房企开发项目税收政策的若干双重标准

发布时间:19-10-13

  房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税。房地产开发项目土地增值税与企业所得税税前扣除的双重标准,形成了我国税收政策的最大差异。土地增值税在制度设计方面,充斥着政治、行政、宏观调控的性质和色彩,有必要结合税改,予以重新审视。两税税前扣除过多的双重标准,其弊端:
      一是充分暴露了土地增值税税政的制度设计缺陷,围绕土地增值税政策真正需要提示的风险实际上在于政策制定部门自身;
      二是加大了纳税人税务核算和纳税申报的难度;
      三是延伸助长了了税务机关的自由裁量权,长期以来,土地增值税难以清算,应征未征,说明征管部门的自由裁量权可能被滥用,税收的征、管、查、罚等环节有较大的自由空间,如果监控不力,透明度不高,极易滋生腐败;
      四是执行中缺乏适用性和操作性;
      五是该税种屡次被“高高举起、轻轻放下”,政策的严肃性受挫;
      六是房地产开发费用按规定标准进行扣除,而不是实际发生数进行扣除,不符合税法的真实性原则;
      七是由于税制设置复杂、计算繁琐,由此带来难以处理的一系列复杂问题。
      土地增值税扣除项目的内容远远滞后于企业所得说的税前扣除项目的内容,这不仅造成两税种扣除事项的差异,更会造成计算税款时政策把握的难度,人为的增加企业和基层税务机关的工作负担。
      因此,亟待通过对两种税法双重标准的揭示和分析,探讨企业所得税和土地增值税收入确认、税前扣除政策趋同的可能性,缩小税收政策差异,降低税务机关的征收成本,减少纳税人的遵循成本。

  一、视同销售
  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发[2009]31号第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:
     (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
     (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
     (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)关于土地增值税清算时收入确认的问题:土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

  二、借款利息
  企业所得税计算借款利息时,分为资本化和费用化两种处理方式,即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  而土地增值税中的利息支出只能单独计算扣除,企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除,与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。利息费用符合一定条件的,可以选择据实扣除;不符合条件的,也可以选择计算扣除。国税函[2010]220号文件第三条就房地产开发费用的扣除问题规定:
      1.财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
      2.凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

  三、开发费用
  企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用,允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时,由于清算项目一般是跨年度的,其开发费用不再按年度汇总计算,而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函[2010]220号文件第三条就房地产开发费用的扣除问题规定:其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

  四、加计扣除项目
  根据我国《企业所得税法》的相关规定,房地产企业的创新支出和安置残疾人支出可以加计扣除。
     (1)、创新支出 我国《企业所得税法》规定,房地产开发企业为了开发新工艺、新产品、新技术而发生的研发费用支出,在没有形成无形资产计入企业当期损益之前,可以在据实进行扣除的基础之上,按照研发费用的50%进行加计扣除,已经形成无形资产的,可以按照无形资产成本的150%进行摊销。
     (2)、安置残疾人支出 我国《企业所得税法》规定,房地产开发企业为安置残疾人,以及其他国家照顾就业的人员的工资支出,可以在计算企业应纳税所得额是,进行加计扣除。房地产企业安置残疾人员的,对残疾人职工工资据实进行扣除的基础上,可以按照支付给残疾人职工工资的100%进行加计扣除。

  根据我国《土地增值税实施细则》中的规定,在我国从事房地产开发的企业,可以按照为取得土地使用权而支付的出让金与开发成本之和,加计20%进行扣除。因此,在计算房地产企业应缴纳的土地增值税时,不仅仅可以从销售收入中扣除获取土地使用权时所支付的土地出让金以及缴纳的相关税费,和房地产开发企业开发土地、新建房屋以及其配套设施所支付的成本和规定的费用,同时还可以扣除与转让房地产相关的税金之外,还可以对房地产企业为取得土地使用权而支付的土地出让金及其费用和房地产开发成本进行20%的加计扣除。

  五、共同成本间接成本计算分摊方法
  《企业所得税法》规定,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中,土地成本一般按占地面积法进行分配;单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配;借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配;其他成本项目的分配法由企业自行确定。

  而在土地增值税项目清算时,对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单,且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定,纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号文件规定,属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。因此,在主管税务机关没有特别规定的情况下,纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

  六、项目营销设施建造费用
  在企业所得税计算时,企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号文件第二十七条规定,开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时,项目营销设施建造费应作为销售费用处理,不计入开发成本中,不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定,开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

  七、公共配套设施费
  《土地增值税暂行条例实施细则》中规定公共配套设施费包括开发小区内不能有偿转让的公共配套设施发生的支出,而企业所得税(国税发[2009]31号)对公共配套设施费的判定比土地增值税严格,具体标准是:开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

  对于公共配套设施费的内容,土地增值税和企业所得税列举的内容也不同:国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发[2006]187号)中列举的配套设施包括居委会和派出所用房、学校、医院、邮电通信、停车场等。企业所得税国税发[2009]31号列举的配套设施没有上述项目。

  对于建造停车场,土地增值税法规没有提及,而企业所得税(国税发[2009]31号文第三十三条)规定:企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理

  对公共配套设施费的税务处理,土地增值税(国税发[2006]187号)规定:建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。企业所得税(国税发[2009]31号)规定:(公共配套设施)产权归房地产企业所有的、未明确产权归属的、无偿赠与地方政府和公用事业单位以外其他单位的,企业自用的建造固定资产处理,非自用的按建造开发产品处理。这里按按建造开发产品处理,其含义即指收入作为计税收入,成本作为计税成本。通过比较可以看出,企业所得税列举的情况要比土地增值税要复杂。

  八、土地闲置费
  土地增值税的处理:国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定,房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

  企业所得税的处理:《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十二条规定,企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条规定,开发产品计税成本支出——土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  九、税金
  企业所得税可以扣除的税金是指与整个生产经营有关的税金,不仅包括营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税,还包括土地增值税、土地使用税、房产税、车船税。企业所得税允许扣除的税种比土地增值税要多。土地增值税允许扣除的税金主要是与转让房地产有关的税金,包括在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税。

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