股权投资清算税务处理

发布时间:19-10-13

  某公司就其处置一项股权投资业务的所得税处理咨询:我公司于5年前出资200万元与其他股东共同投资成立了甲公司,我公司占甲公司股权比例50%.开始几年甲公司经营形势良好,我公司也取得了理想的投资回报。近年由于市场变化,甲公司生产的产品已不适应市场需要,股东们决定解散甲公司。在对甲公司进行清算后,我公司分回一些旧设备和存货,价值50万元。请问我公司清算处置该股权投资在所得税上应如何处理呢?

  笔者分析:根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号),被投资企业对投资方的分配支付额,如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的,视为投资回收,应冲减投资成本;超过投资成本的部分,视为投资方企业的股权转让所得,应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。因咨询中提到贵公司在投资甲企业的前几年取得了良好的投资回报,所以贵公司清算该项投资业务,在所得税处理上可能会有以下几种情况:

  一、产生投资清算损失

  这个结果情况有两种可能:

  1、甲公司对贵公司的分配支付额未超过其累计未分配利润和累计盈余公积金。这种情况下,除贵公司追加或减少投资外,投资成本在税法上应保持为200万元,贵公司应确认股权投资清算损失200-50=150万元。

  2、甲公司对贵公司的分配支付额超过其累计未分配利润和累计盈余公积金而低于贵公司投资成本,这时候根据国税发[2000]118号文的规定,贵公司的投资成本将会发生变化,如果甲公司对贵公司的分配支付额超过其累计未分配利润和累计盈余公积金的金额低于150万元,则贵公司调整后的投资成本大于50万元,此时贵公司仍应确认股权投资清算损失,只不过确认的损失金额将会低于150万元。

  在产生投资清算损失的情况下,如果贵公司是外资企业,所得税处理较为简单,根据《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票(股权)转让收益和股息所得税收问题的通知》(国税发[1993]45号文),外商投资企业转让股票或股权所发生的净损失,可以冲减企业当期应纳税所得额。《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知(国税发[1997]71号文)也规定,境内外资企业转让股权或股份的损失,可以在当期应纳税所得额中扣除。

  如果是内资企业,该项股权投资清算处置损失能否在当年全额扣除,在税法上的考虑上可能要稍微复杂些。对于股权投资处置损失,根据《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发[1998]97号文),转让股权或股份的损失,可在其当期应纳税所得额中扣除。但国税发[2000]118号文又对其作了补充规定,即“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除”。此后,这个问题又有新的规定:根据《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号文),当投资存在以下一项或若干项情况时,应当视为永久或实质性损害:1、被投资单位已依法宣告破产;2、被投资单位依法撤销;3、被投资单位连续停止经营3年以上,并且没有重新恢复经营的改组等计划;4、其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。以上损失经税务机关审核后可在企业所得税税前列支。国家税务总局第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第三十八条也规定,投资出现以下一项或若干项情形时,应当确认为发生永久或实质性损害:1、被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;2、被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营三年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;3、被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易一年或一年以上;4、被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。甲公司属于因撤销而清算的,那么贵公司该项股权投资清算损失的税前扣除是否不再受118号文的限制,而可根据45号文和13号令将投资损失在当年全额扣除?笔者认为,对于需要进行清算而确认的永久或实质性损害,13号令及45号文与118号文说的应该是一个问题的两个方面:前两个文件说的是相关投资清算损失确认时间,当发生上述清算损失时,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后,未及时申报则逾期不得扣除。但当年具体可扣除金额,还是应该按照118号文的规定进行处理,而不是在申报年度全额扣除。所以贵公司对该项股权投资清算处置损失,应在清算当年申报扣除,但具体能否在当年扣除以及能扣除多少,还要考虑贵公司当年有无股权收益和投资转让所得,以及股权收益和投资转让所得合计金额多少。

  需要注意的是,股权投资转让损失和清算损失税前扣除的程序并不相同:根据13号令第六条,股权投资转让损失可在损失实际发生当期申报扣除而无需经税务机关审批;投资清算损失如属于因发生永久或实质性损害而确认的财产损失则须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。

  二、取得投资处置损益

  这个结果也有两种可能:

  1、甲公司对贵公司的分配支付额超过其累计未分配利润和累计盈余公积金而低于贵公司投资成本,且甲公司对贵公司的分配支付额超过其累计未分配利润和累计盈余公积金的金额高于150万元,则贵公司调整后的投资成本将小于50万元,此时贵公司在甲公司清算后收到50万元的旧设备等就会产生投资处置收益。

  2、上述情况一般不会发生,但如果甲公司成立以来,累计已向贵公司分配利润超过200万元,过去的分配支付额超过200万元部分已确认为股权转让所得,此次分回的旧设备等50万元则应全部确认为股权转让所得。

  对于取得的股权投资处置收益,贵公司应全额计入当年应纳税所得额计缴企业所得税。

  另外需要注意的是,如果甲公司向贵公司分配的利润未超过累计未分配利润和累计盈余公积,则贵公司的股息性质的所得就将转化为股权转让所得。根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。由于贵公司持股比例只有50%,所以不能在转让收入中减除上述股息性质的所得。因此,在对甲公司进行清算前,应要求将其累计未分配利润和累计盈余公积进行分配,因为股息性质的所得可能免税或只根据双方适用所得税税率差补税,而股权转让所得则要全额并入企业的应纳税所得额。
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